A chamada “Tese do Século”, firmada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Tema 69, representou um dos marcos mais relevantes do contencioso tributário brasileiro ao afastar o ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS.
Na ocasião, o STF reconheceu que o ICMS não integra o conceito de faturamento, por se tratar de valor que apenas transita pelo caixa das empresas sem se incorporar ao seu patrimônio. A partir desse julgamento, e especialmente após a modulação de efeitos, consolidou-se o direito dos contribuintes à recuperação dos valores pagos indevidamente.
Tratamos desse tema aqui em diversos posts, abordando os diversos aspectos da tese.
O que se seguiu foi um movimento amplo de revisão de apurações, retificação de obrigações acessórias e apresentação de pedidos de restituição e compensação.
É justamente nesse processo de operacionalização que surge um novo e relevante capítulo da tese.
Esse artigo foi escrito em conjunto com Thaís Arantes, advogada de nossa equipe do contencioso judicial tributário no KLA.
Como surgiu a controvérsia?
Ao recalcular o PIS e a COFINS sem a inclusão do ICMS, os contribuintes passaram a se deparar com dois cenários distintos.
No primeiro cenário, a revisão revelou a existência de tributo pago a maior, caracterizando hipótese de repetição de indébito. No segundo cenário, especialmente no regime não cumulativo, ao se excluir o ICMS da apuração do PIS/COFINS, verificou-se apenas o aumento de saldo credor já existente, sem que houvesse débito a recolher no período.
Esse saldo credor corresponde ao chamado crédito escritural, isto é, um valor registrado na apuração fiscal que não decorre de pagamento indevido ao Fisco, mas de uma posição favorável dentro do sistema não cumulativo, cujo aproveitamento depende de regras específicas.
Essa distinção passou a assumir relevância jurídica quando a Receita Federal passou a conferir tratamento diverso a essas situações.
Por meio da Solução de Consulta COSIT nº 47/2025, a Receita consolidou o entendimento de que a exclusão do ICMS da base de cálculo não gera, por si só, direito ao ressarcimento.
Segundo esse posicionamento, o ajuste pode resultar tanto em pagamento indevido, passível de restituição, quanto em mero aumento de crédito escritural, hipótese em que o aproveitamento dos valores depende do enquadramento nas hipóteses legais de ressarcimento previstas na Instrução Normativa RFB nº 2.055/2021.
Além disso, a Receita passou a estabelecer condicionantes relevantes para o aproveitamento desses créditos, como: (i) a necessidade de prévio pedido de ressarcimento para viabilizar a compensação (quando assim exigido pela legislação), (ii) a observância do prazo quinquenal contado do trimestre de apuração e, (iii) nos casos de créditos decorrentes de decisão judicial, a exigência de prévia habilitação.
Na hipótese de identificação de pagamento indevido, o crédito deverá ser previamente habilitado perante a Receita Federal, especialmente quando decorrente de decisão judicial transitada em julgado, para que, então, possa ser objeto de restituição ou compensação via PER/DCOMP. Trata-se de etapa procedimental essencial para o reconhecimento do direito creditório na esfera administrativa, funcionando como condição para sua utilização perante o Fisco – embora tal procedimento não implique em análise ou validação de valores.
Já no caso de créditos escriturais ressarcíveis, o tratamento dependerá de sua natureza e da origem do direito. Quando decorrentes de ação judicial, a Receita Federal tende a exigir a prévia habilitação para fins de compensação com outros tributos, independentemente de se tratar de indébito ou de crédito escritural passível de ressarcimento.
Por outro lado, tratando-se de crédito escritural não ressarcível (isto é, aquele que não pode ser convertido em dinheiro nem utilizado para compensar outros tributos, podendo apenas ser aproveitado para reduzir débitos futuros de PIS e COFINS na própria apuração), sua utilização permanece restrita à escrita fiscal, não sendo, em princípio, necessária a habilitação para esse fim.
Por fim, na ausência de ação judicial, o crédito escritural apurado a partir da retificação das obrigações acessórias deverá ser analisado quanto à sua possibilidade de ressarcimento. Caso não seja ressarcível, deverá ser utilizado na própria apuração das contribuições. Caso contrário, e havendo interesse na compensação com outros tributos, será necessário o prévio pedido de ressarcimento, nos termos da regulamentação aplicável.
Como o tema chegou ao CARF?
Na prática, esse posicionamento tem resultado na não homologação de compensações realizadas diretamente pelos contribuintes, na imposição de etapas procedimentais adicionais e, em alguns casos, na própria limitação do uso dos créditos sob o argumento de que se trataria de meros créditos escriturais.
Esse cenário deu origem à cobrança dos débitos que haviam sido compensados, especialmente em situações envolvendo saldo credor, resultando em contencioso administrativo que agora tem chegado ao CARF.
Em outras palavras, o que antes era uma discussão constitucional sobre a base de cálculo das contribuições passa a se transformar em um debate infralegal e operacional, voltado à efetividade do direito já reconhecido pelo STF.
Em recente julgamento, o Conselheiro relator Wagner Mota Momesso de Oliveira entendeu que apenas valores efetivamente pagos, seja por meio de DARF ou de compensações já homologadas, poderiam ser considerados como indébito passível de restituição ou compensação.
Com base nesse entendimento, afastou a possibilidade de aproveitamento de créditos em declarações de compensação, sob fundamento de que tais valores não possuiriam liquidez e certeza. Também manteve a incidência de multa e juros sobre valores cuja compensação não foi homologada.
No caso concreto, ele deu parcial provimento ao recurso para determinar a reapuração dos valores, com a recomposição da apuração mensal do PIS e da COFINS à luz da exclusão do ICMS da base de cálculo. O julgamento foi suspenso após pedido de vista da conselheira Jucileia de Souza Lima.
Impactos e considerações finais
A controvérsia possui impacto direto na efetividade da Tese do Século. Embora o direito tenha sido reconhecido judicialmente, sua concretização passa a depender da forma como será operacionalizado o aproveitamento dos créditos no âmbito administrativo.
Eventuais restrições podem afetar o fluxo de caixa das empresas, o prazo de recuperação dos valores e o montante efetivamente recuperável, o que demonstra que a discussão tem potencial para ampliar ou reduzir significativamente o alcance econômico da tese.
O desfecho dessa discussão será determinante para mensurar o impacto econômico efetivo do precedente firmado pelo STF e poderá, na prática, ampliar ou restringir de forma relevante os direitos dos contribuintes.
Diante desse cenário, recomenda-se que as empresas realizem uma avaliação individualizada de suas apurações e estratégias de aproveitamento de créditos, considerando não apenas o entendimento já consolidado pelo STF, mas também os critérios de cálculo dos créditos que foram adotados durante a recuperação administrativa de valores.
