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Tributário

Anterioridade tributária

Sócio Felipe Omori trata de regras para majoração de tributos, anterioridade anual e nonagesimal e outras questões em novo post do blog Processo Tributário

Aqui você vai encontrar:

– Regras para majoração de tributos

– Anterioridade anual e nonagesimal

– Discussões recentes envolvendo o tema

Regras para majoração de tributos

O final de ano é sempre uma expectativa para os tributaristas brasileiros, até para os menos supersticiosos em relação ao encerramento do nosso calendário.

Temos uma certa tradição em ter novidades legislativas no final ou começo dos anos que demandam, às vezes, medidas rápidas por parte dos contribuintes para evitar abusos pelo Fisco.

Outra situação comum é também ver um aumento no número de autuações e lançamentos realizados para se evitar a ocorrência de decadência.

No nosso primeiro post aqui no Blog trouxemos as regras básicas para se identificar um tributo, e vimos que a principal característica é ser uma cobrança pecuniária instituída em Lei.

A exigência da legalidade é uma das tantas seguranças ao contribuinte conferidas pela Constituição para se evitar cobranças abusivas ou prejudiciais a título de tributo.

Mas apenas o fato de ser prevista em Lei não basta, pois também para a edição dessa Lei alguns requisitos devem ser observados, também como um sistema de garantias no processo de instituição ou majoração de tributo.

Dessa forma, o legislador constituinte, talvez prevendo o longo processo de amadurecimento de nossas instituições, previu uma série de garantias e direitos individuais dos contribuintes em relação ao sistema tributário, tais como:

  • Necessidade de observância da segurança jurídica, da coisa julgada e do ato jurídico perfeito (art. 5º, XXXVI);
  • Observância da isonomia entre os contribuintes (art. 150, II);
  • Vedação à cobrança de tributo em relação a fatos geradores anteriores à Lei que tenha instituído ou majorado o tributo (art. 150, III, “a”);
  • Vedação ao uso da tributação com efeito de confisco (art. 150, IV);
  • Vedação à criação de limitações de tráfego de pessoas ou bens por meio de tributos (art. 150, V);
  • Instituir impostos sobre as pessoas e bens imunes (listadas no artigo 150, VI);
  • Exigência de Lei Complementar para estabelecer (i) regras de conflitos de competência entre os Entes; (ii) regras de regulação do poder de tributar; e (iii) normas gerais tributárias (em especial, para os impostos, dispondo sobre fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes);
  • Exigência de Lei Complementar para a criação de novos tributos residuais (com exceções);

Desse rol de garantias, além de outras previstas ao longo da Constituição, o que se percebe é a preocupação do constituinte em estabelecer um sistema de segurança e previsibilidade, assegurando que os contribuintes tenham clareza e confiança no Estado para desenvolver suas atividades econômicas, evoluindo o país como um todo.

Nesse sentido, e como corolário do intuito de se buscar a segurança jurídica, está, também, o chamado princípio da anterioridade – artigo 150 III, “b” e “c”.

Anterioridade anual e nonagesimal

Não apenas a Constituição veda que um novo tributo ou o seu aumento seja cobrado em relação a fatos geradores anteriores à Lei que tenha assim determinado (princípio da irretroatividade), como ela também prevê que novas cobranças (por criação ou majoração) somente podem ser feitas depois de um determinado espaço de tempo, que dê aos contribuintes tempo de se adequar e preparar para a nova cobrança, já que isso afetará e impactará seu patrimônio e sua atividade.

Há duas principais regras:

  • Anterioridade anual (ou de exercício): prevê que a cobrança de novo tributo ou sua majoração só ocorra no exercício financeiro (ano) seguinte ao da Lei que tenha previsto a criação ou aumento.
  • Anterioridade nonagesimal (ou noventena): prevê que a cobrança só seja feita depois de noventa dias da data da publicação da Lei.

As duas regras, a rigor, devem ser aplicadas sempre conjuntamente, pois elas são pensadas para evitar desvios que tornem a sua previsão inócua.

Imagine que, para observar a regra da anterioridade anual, um determinado Ente publique uma norma no dia 31 de dezembro. A cobrança, por essa regra, já poderia ser feita no dia 01 de janeiro. Apesar de sua previsão, assim, os contribuintes seriam pegos de surpresa de todo modo, ainda que se tenha observado a anterioridade da virada do exercício.

Assim, a anterioridade nonagesimal visa evitar essa situação, prevendo que, além da virada de exercício, seja também observado o prazo de 90 dias para cobrança, de maneira que, no exemplo acima, a cobrança só poderia ser feita a partir de abril do ano seguinte, dando 3 meses para que os contribuintes possam se programar e se preparar para a nova cobrança.

É um sistema que faz sentido, mas possui exceções que, de todo modo, acabam colocando os contribuintes em situações de surpresa.

Essas exceções estão previstas no próprio artigo 150 da Constituição e são decorrentes da necessidade de se prestigiar o interesse coletivo e as necessidades do Estado, em detrimento da segurança individual dos contribuintes.

Por exemplo, os impostos de importação e exportação não precisam observar nenhuma regra de anterioridade, pois a ideia é de que eles possuem uma natureza extrafiscal importante no controle e regulação do comércio exterior e uma mudança mais célere em suas regras pode ser necessária para a proteção do mercado interno e da planta industrial nacional.

A mesma coisa em relação ao IOF, em razão de seu papel regulador do mercado financeiro, cambial e de capitais.

As exceções, são essas:

Exceção Anual Nonagesimal
Empréstimo compulsório para calamidade pública – 148, I X X
Imposto de Importação – 153, I X X
Imposto de Exportação – 153, II X X
Imposto sobre a Renda – 153, III X
IPI – 153, IV X
IOF – 153, V X X
Imposto Extraordinário de Guerra – 154, II X X
Base de cálculo do IPVA – 155, III   X
Base de cálculo do IPTU – 156, I   X
Contribuições Sociais para Seguridade Social – 185 X  

Como se vê, em grande maioria, as exceções às regras de anterioridade se aplicam para tributos de competência da União e, podem, como de fato ocorre, pegar os contribuintes de surpresa ao longo do ano e, em especial, no final de cada exercício, como é comum acontecer com o imposto de renda e PIS/COFINS.

Discussões recentes envolvendo o tema

Além de todas as garantias e direitos que vimos acima, outro padrão de orientação da Administração Pública está estabelecido no artigo 37 da Constituição, que estabelece a necessidade de observância da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência.

A boa-fé objetiva deveria sempre pautar as atitudes governamentais, até para que o cidadão tenha confiança no seu Estado e acredite na evolução das instituições. A reincidência em condutas erráticas, abruptas e desleais em relação aos contribuintes contribui para a deterioração dessa confiança.

O que deveria ser uma regra básica de anterioridade e que deveria ser seguida sem maiores complicações, é constantemente um tópico de debate que movimenta milhares de discussões administrativas e judiciais.

O ano de 2022 foi marcado, já no seu início, pela discussão da aplicação da anterioridade ao DIFAL, como vimos no post sobre o tema.

A Lei Complementar 190/2022, que foi editada para atender ao que foi determinada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 1.093 e deveria instituir e regulamentar a cobrança do DIFAL na operação com não-contribuintes do ICMS, foi publicada apenas em 2022, mesmo aguardando sanção desde 2021.

O ICMS não se encontra na lista de exceções que vimos acima e, portanto, ele deveria observar a anterioridade anual e nonagesimal, somente podendo ser cobrado em 2023.

Apesar disso, os Estados, buscando assegurar sua arrecadação e tentando justificar a situação pela demora do Presidente em sancionar a Lei, defendem que o DIFAL deveria ser cobrado logo em 2022 (com alguns Estados aceitando a aplicação apenas da anterioridade nonagesimal, a qual, porém, não se aplica sozinha, como vimos acima, salvo expressa exceção).

Passamos – aqueles que militam no contencioso tributário – um ano inteiro discutindo esse tema, o qual ainda está longe de acabar, tendo em vista que o STF não possui previsão da continuidade do julgamento do assunto.

Agora, em 2023, por incrível que pareça, estamos diante de novas discussões envolvendo a mesma questão da anterioridade.

Em 30 de dezembro o Governo Federal editou o Decreto nº 11.322/2022, reduzindo pela metade as alíquotas de PIS e COFINS sobre receitas financeiras dos contribuintes sujeitos ao regime não-cumulativo dessas contribuições.

Sem qualquer ressalva quanto a sua entrada em vigor, por se tratar de redução de tributo, o Decreto já estaria em vigor a partir de 01 de janeiro de 2023.

No entanto, com o novo Governo, em 02 de janeiro foi editado o Decreto nº 11.374/2023, que revogou o Decreto anterior. Não bastasse isso, como uma clara tentativa de burlar os princípios da anterioridade, utilizou uma redação pouco usual em nossa legislação, prevendo a repristinação do Decreto nº 8.426/2015, que previa a alíquota anterior de PIS/COFINS (4,65%).

A repristinação é um fenômeno jurídico no qual uma norma anteriormente revogada tem a sua vigência reestabelecida. Apesar de ser um instituto existente, ele é pouco visto, e deve ser sempre expresso, nunca podendo ser automático ou presumido (i.e., a regra geral é que a revogação de uma norma anterior, não restabelece a vigência de normas que tenham sido alteradas ou revogadas por essa norma revogada).

Acontece que a repristinação da alíquota de PIS/COFINS, nesse caso, possui, justamente, o efeito de aumento de tributo, já que, ainda que por um dia, as alíquotas de PIS/COFINS sobre receitas financeiras estavam reduzidas (para 2,33%, somadas).

O PIS/COFINS, por serem contribuições sociais para a seguridade social, como visto acima, estão sujeitas apenas à anterioridade nonagesimal, então a cobrança com alíquotas reestabelecidas apenas poderia ocorrer a partir de abril de 2023.

Na mesma leva de alterações do final de 2022, o Decreto nº 11.321/2022, também publicado em 30 de dezembro, previu o desconto de 50% nas alíquotas do Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante (AFRMM), devido pelos contratantes ou prestadores de transporte aquaviário.

Em 02 de janeiro, o mesmo Decreto n º 11.374/2023 revogou as disposições desse Decreto de 2022, majorando o AFRMM, sem qualquer ressalva quanto à aplicação da anterioridade anual e nonagesimal, sendo que não há qualquer exceção para esse tipo de tributo (já definido pela jurisprudência como sendo uma CIDE).

Mesmo sabendo-se da situação política de troca de governo e a necessidade de ajustes fiscais para fins orçamentários, as garantias dos contribuintes não podem ser simplesmente desconsideradas. A Administração deve ter um padrão de atuação, como visto, pautado na boa-fé, não podendo simplesmente ignorar as regras que aí estão.

O conhecimento das regras de instituição e majoração de tributos é sempre relevante no Brasil, pois é comum, como se vê acima, que esses temas voltem em discussões administrativas e judiciais, movimentando nosso pesado contencioso tributário no país, mas podendo representar um importante direito dos contribuintes a ser defendido pelos advogados.

*Este conteúdo não reflete, necessariamente, a opinião do KLA Advogados

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Felipe Omori

Felipe Omori é advogado em São Paulo, especialista pelo IBDT (Instituto Brasileiro de Direito Tributário) e mestre pela USP em Direito Tributário. É sócio da área de Contencioso Judicial Tributário do KLA e professor no curso de especialização em Direito Tributário no IBDT e no IBET (Instituto Brasileiro de Estudos Tributários). Também é autor do livro “Tributação e A Forma do Negócio Jurídico: Uma Proposta para Os Limites da Tributação“ (Ed. Dialética).

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