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DIFAL ou não DIFAL? Eis a questão de 2022

Aqui você vai encontrar:

– A polêmica do DIFAL

– Decisão do STF na ADI 5.469 e RE 128.019

– A nova Lei Complementar e a regra da anterioridade

– A discussão

– Perspectivas

A polêmica do DIFAL

O ICMS, apesar de ser um tributo estadual, possui uma feição e reflexos nacionais, pois a depender da sua carga tributária, pode afetar a distribuição de bens, serviços e investimentos nas diversas regiões do país. Vivemos durante muitos anos (e, em alguma medida, ainda vivemos) a chamada Guerra Fiscal entre os Estados, que buscavam atrair investimentos por meio da concessão de benefícios fiscais unilaterais, contrariando a Constituição. Também vivemos a Guerra dos Portos em que os Estados discutiam a titularidade pelo ICMS nas importações de mercadorias.

Com o avanço do e-commerce e vendas on-line, a história se repetiu, e alguns Estados pretenderam, mesmo sem previsão constitucional, capturar parte dos altos valores envolvidos nesse setor, por meio do ICMS.

A origem da questão estava na sistemática então vigente e prevista no artigo 155 da Constituição Federal, que acabava prestigiando o Estado de origem das mercadorias.

A Constituição inicialmente previa duas situações de operações interestaduais envolvendo bens e serviços para uso e consumo:

  • destinadas a contribuintes do imposto: sujeitas à alíquota interestadual para o Estado de origem e diferença entre a alíquota interestadual e a interna para o Estado de destino (o DIFAL); e,
  • destinadas a não-contribuintes do imposto: sujeitas à alíquota interna do Estado de origem.

Ou seja, na situação de vendas para não contribuintes do imposto (o consumidor típico do e-commerce), apenas o Estado de origem arrecadava a totalidade do ICMS, calculado pela sua alíquota interna.

Com o aumento das vendas on-line de forma não-presencial, já em meados de 2010 alguns Estados editaram normas internas para tributar tais operações, exigindo o diferencial de alíquota na entrada de seus territórios, culminando, inclusive, na edição do Protocolo 21/2011 entre os Estados do Norte e Nordeste para regulamentar essa prática.

Por total falta de suporte legal, o Protocolo chegaria a ser declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal em setembro de 2014, já que previa uma incidência tributária não autorizada pelo texto constitucional.

Houve, a partir de então, intensa pressão no Congresso Nacional para que fosse aprovada Emenda Constitucional, para alterar a estrutura de incidência do ICMS nessas operações. Os debates contaram com oposição principalmente dos Estados do Sudeste onde era localizada grande parte das empresas de e-commerce e para quem o ICMS era arrecadado em sua totalidade.

A Emenda 87 foi aprovada em 2015 e passou a prever, então, que na venda de bens e serviços para consumidor final, seja com contribuintes ou não-contribuintes, haveria a incidência da alíquota interestadual para o Estado de origem, e a diferença entre a alíquota interna do Estado de destino (o DIFAL), caberia a este Estado.

Ainda, como forma de possibilitar a aprovação da Emenda, criou-se um período de transição em que o próprio DIFAL foi repartido em percentuais entre os Estados de origem e destino, até que passasse a ser 100% do Estado de destino em 2019[1].

A partir daí, foi editado o Convênio ICMS 93/2015 para regulamentar a cobrança e os Estados editaram suas leis internas para instituir a cobrança.

No entanto, embora a questão estivesse aparentemente solucionada com a alteração da Constituição, os Estados pareceram, novamente, esquecer do Princípio da Legalidade e das exigências formais impostas pela Constituição.

O artigo 146 da Constituição, e também de certa forma o próprio artigo 155, exigem que os principais aspectos do ICMS (e dos impostos de forma geral) sejam regulamentados por meio de Lei Complementar.

Tanto é assim que a Lei Complementar 87/1996, conhecida como Lei Kandir, regulamenta as regras gerais aplicáveis ao ICMS.

Com a Emenda Constitucional e a criação de uma nova hipótese tributária, seria preciso que uma nova Lei Complementar regulamentasse e instituísse essa nova incidência, sob pena de se violar – novamente – a Constituição Federal e o Princípio da Legalidade.

Decisão do STF na ADI 5.469 e RE 1.287.019

E foi justamente nesse sentido que o STF julgou o tema em fevereiro de 2021, em uma análise conjunta da ADI 5.469 e do Recurso Extraordinário 1.287.019, no qual analisou-se o tema de repercussão geral 1093.

Nesse julgamento, foi fixada a tese, segundo a qual: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais“. Na ADIN, declarou-se a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS 93/2015.

Além disso, o STF modulou os efeitos de sua decisão, para que ela passasse a produzir efeitos apenas a partir de 2022 (exercício seguinte ao do julgamento). Isto é, tendo em vista os impactos econômicos e sociais da decisão, o Tribunal validou ou convalidou a cobrança do DIFAL realizada, até então, pelos Estados até 2022.

Caberia aos Estados, assim, movimentar suas bases para que o Congresso Nacional aprovasse Lei Complementar que instituísse e regulamentasse a cobrança do DIFAL a partir de 2022.

Ficaram ressalvadas dessa modulação os contribuintes com ação em andamento.

Já em março de 2021 foi proposto o Projeto de Lei Complementar nº 32/2021, no Senado Federal, o qual foi aprovado em primeira votação em meados de agosto de 2021 e remetido para análise da Câmara, que aprovou o projeto com alterações em dezembro de 2021.

O Projeto retornou ao Senado onde foi analisado com urgência e aprovado em 20/12/2022, com o seu encaminhamento para sanção presidencial.

O assunto, assim, parecia estar bem encaminhado, mas o final do ano se aproximou, sem que houvesse notícia da sanção.

Ela viria a ocorrer apenas em 05 de janeiro, com a sua publicação no Diário Oficial, sem vetos, no mesmo dia.

A Lei sancionada, assim, previa a sua produção de efeitos nos termos da alínea “c”, do inciso III, do caput do art. 150 da Constituição Federal, o qual veda a cobrança de tributos “antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b”. Este inciso “b”, por sua vez, veda a cobrança de tributos “no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou”.

Esses dois dispositivos estabelecem o que se chama de anterioridade anual (ou “de exercício” – alínea “b”) e a nonagesimal (ou noventena – alínea “c”).

A anterioridade, considerada por muitos como um verdadeiro princípio, é uma decorrência da segurança jurídica e tem por trás a ideia da não surpresa dos contribuintes em relação a uma nova tributação.

Ela é uma garantia para os contribuintes de que se o Estado pretender criar ou majorar um tributo, todos terão tempo suficiente de se adaptar, programar e assimilar essa nova cobrança.

Para tanto, a regra criada pelo legislador constitucional foi a de que um novo tributo (ou majoração de um existente) não pode ser cobrado no mesmo ano em que publicada a lei que o tenha instituído (ou majorado), que é a chamada anterioridade anual.

Concomitantemente, o novo tributo (ou a majoração de um existente) não pode ser cobrado antes de 90 dias da publicação da respectiva lei, que é a chamada anterioridade nonagesimal.

São duas regras complementares, para se evitar, por exemplo, que um novo tributo seja criado no apagar das luzes do dia 31 de dezembro e seja já cobrado no dia 1º de janeiro do ano seguinte, “burlando” a anterioridade anual.

Há algumas exceções expressamente previstas pela Constituição e que dispensam uma ou outra anterioridade, ou até as duas, a depender da natureza extrafiscal do tributo.

Fora dessas exceções, porém, as duas regras devem ser observadas.

E é aqui que reside a discussão.

A discussão

A partir da publicação da LC 190/2022 apenas em janeiro de 2022, instaurou-se um cenário de total insegurança jurídica envolvendo todas as Unidades da Federação, pois não se sabia se os Estados (e quais Estados) iriam cobrar o DIFAL em 2022 e a partir de qual data.

O resultado é uma diversidade de entendimentos quanto à produção de efeitos da LC, e dos reflexos disso na possibilidade de cobrança do DIFAL pelos Estados.

Alguns Estados argumentam que suas legislações anteriores (publicadas até o final de 2021, muitas delas as mesmas publicadas em 2015 e 2016) continuariam válidas, sendo que a LC teria apenas convalidado os seus termos, de maneira que a cobrança poderia seguir ininterruptamente, inclusive sem observar os 90 dias previstos pela própria LC 190.

Outros Estados publicaram novas legislações no final de 2021, e defendem que a anterioridade anual e nonagesimal deveriam ser consideradas a partir de tais novas legislações, o que em muitos casos resultaria na cobrança já em meados de fevereiro ou março de 2022.

Alguns Estados se manifestaram no sentido de observar apenas 90 dias da publicação da LC 190.

E, ainda, há Estados que criaram marcos temporais sem qualquer fundamento, como, por exemplo, a data da publicação da LC, ou a data de disponibilização do Portal DIFAL no site do CONFAZ.

Nenhum Estado se manifestou, até o momento, pela observância da anterioridade anual.

Os contribuintes, por sua vez, argumentam que a Lei Complementar 190/2022 verdadeiramente instituiu o DIFAL ao inserir no ordenamento os seus critérios mínimos de incidência (fato gerador, momento e local da ocorrência do fato, contribuinte, base de cálculo e alíquota).

Ou seja, havendo a criação (e/ou majoração, nesse caso) do imposto, devem ser observadas as duas anterioridades, não apenas a partir da LC 190/2022, mas também a partir das novas legislações estaduais.

E isso é importante, pois nenhuma das legislações estaduais editadas até agora se deu após a publicação da LC 190/2022.

Então, a situação curiosa é a seguinte: o STF decide que o DIFAL somente pode ser cobrado após edição de Lei Complementar, e declara inconstitucionais as legislações anteriores. (Alguns) Estados publicam novas leis antes da tal Lei Complementar e pretendem cobrar o imposto com base em tais leis. Ou, ainda, não editam novas leis e pretendem fazer a cobrança com base nelas. Ora, não estaríamos exatamente na mesma situação declarada inconstitucional pelo STF?

Perspectivas

Ainda precisamos acompanhar a evolução dessa discussão nos Tribunais, por ser um tema bem recente.

Sabe-se que diversos contribuintes ajuizaram ação em todo o país para discutir o tema, havendo notícias de diversas liminares, sentenças e decisões de Tribunais favoráveis à tese de que a cobrança deve observar a anterioridade anual, também.

Por outro lado, há notícias de decisões de Presidências de alguns Tribunais de Justiça, suspendendo liminares concedidas (procedimento previsto na Lei do mandado de segurança, em situações excepcionais para evitar “grave lesão à ordem, à saúde, à segurança e à economia públicas”), em grande parte motivadas pelo impacto financeiro que essas decisões trariam na arrecadação do Estado.

Essas decisões, porém, não representam o entendimento do Tribunal em si, e ainda pode haver muita discussão quanto ao mérito da discussão.

No âmbito do próprio STF, foram ajuizadas quatro Ações Diretas de Inconstitucionalidade (7.066, 7.075, 7.070 e 7.078), pela Associação Brasileira da Indústria de Máquinas e Equipamentos (Abimaq), pelo Sindicato Nacional das Empresas Distribuidoras de Produtos Siderúrgicos (Sindisider), pelo Estado de Alagoas e pelo Estado do Ceará.

As ações ajuizadas pelos representantes de contribuintes pedem que a LC 190 apenas produza efeitos a partir de 2023, enquanto os Estados pretendem a declaração de inconstitucionalidade do artigo da LC que previu a observância da alínea “c”, do inciso III, do artigo 150, da CF, ou seja, para que a LC produza efeitos da data de sua publicação e, assim, os Estados possam cobrar o DIFAL já a partir do início de janeiro de 2022.

Na ação ajuizada pelo Estado do Alagoas, a Advocacia-Geral da União prestou informações, em sentido favorável à tese dos contribuintes, de que a anterioridade anual deve ser observada, por ter havido instituição e majoração de imposto pela LC.

Todas as ações aguardam análise das medidas liminares requeridas. Essas decisões estão sendo aguardadas pelos contribuintes, como um indicativo do rumo que a discussão irá tomar.

Há o risco, porém, que avancemos por 2022 nesse cenário de incerteza.


[1] “Art. 2º O Ato das Disposições Constitucionais Transitórias passa a vigorar acrescido do seguinte art. 99:

“Art. 99. Para efeito do disposto no inciso VII do § 2º do art. 155, no caso de operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será partilhado entre os Estados de origem e de destino, na seguinte proporção:

I – para o ano de 2015: 20% (vinte por cento) para o Estado de destino e 80% (oitenta por cento) para o Estado de origem;

II – para o ano de 2016: 40% (quarenta por cento) para o Estado de destino e 60% (sessenta por cento) para o Estado de origem;

III – para o ano de 2017: 60% (sessenta por cento) para o Estado de destino e 40% (quarenta por cento) para o Estado de origem;

IV – para o ano de 2018: 80% (oitenta por cento) para o Estado de destino e 20% (vinte por cento) para o Estado de origem;

V – a partir do ano de 2019: 100% (cem por cento) para o Estado de destino.””​​

*Este conteúdo não reflete, necessariamente, a opinião do KLA Advogados

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Felipe Omori

Felipe Omori é advogado em São Paulo, especialista pelo IBDT (Instituto Brasileiro de Direito Tributário) e mestre pela USP em Direito Tributário. É sócio da área de Contencioso Judicial Tributário do KLA e professor no curso de especialização em Direito Tributário no IBDT e no IBET (Instituto Brasileiro de Estudos Tributários). Também é autor do livro “Tributação e A Forma do Negócio Jurídico: Uma Proposta para Os Limites da Tributação“ (Ed. Dialética).