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Tributação federal sobre benefícios fiscais de ICMS

Newsletter de Direito Tributário trata de temas como subvenções governamentais e benefícios fiscais de ICMS, além de jurisprudência do STJ sobre o tema

Aqui você vai encontrar:
– Subvenções governamentais e benefícios fiscais de ICMS
– Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido sobre benefícios fiscais de ICMS
– Jurisprudência do STJ sobre o tema

Subvenções governamentais e benefícios fiscais de ICMS:
Um tema que tem gerado bastante discussão e acabou surgindo em meio à apresentação da proposta do novo arcabouço fiscal pelo Governo Federal é o da tributação federal (pelo Imposto de Renda e Contribuição Social sobre Lucro Líquido – IRPJ/CSLL) sobre os benefícios fiscais concedidos pelos Estados.

É muito comum que os Estados concedam diversos tipos de benefícios, em especial vinculados ao ICMS, como forma de atrair investimentos para os seus territórios e aumentar a sua arrecadação e importância econômica.

Aliás, foi a concessão desenfreada desses benefícios que gerou o termo “guerra fiscal”, na qual diversos tipos de redução e incentivos eras concedidos, muitas vezes em desacordo com as regras estabelecidas pela Constituição, e também sem um estudo rigoroso do impacto deles, o que também levou ao desequilíbrio de muitas contas estaduais.

A natureza jurídica desses diversos tipos de benefícios pode ser entendida como sendo de subvenções governamentais.

Subvenções governamentais são valores recebidos por uma empresa do governo ou de entidades governamentais como um incentivo para que ela desenvolva ou mantenha determinadas atividades econômicas. Esses incentivos podem assumir diversas formas, tais como: desconto em impostos, empréstimos a juros baixos, doações de dinheiro, entre outros.

O objetivo dessas subvenções é estimular a economia do país, incentivando a criação de empregos e o desenvolvimento de setores estratégicos.

Assim, uma relevante forma de se subvencionar empresas encontrada pelos Estados foi a partir da concessão de benefícios fiscais de ICMS, com o objetivo de gerar maior arrecadação tributária no futuro, além de gerar empregos e contribuir com o investimento e infraestrutura.

Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido sobre benefícios fiscais de ICMS

Em geral, as subvenções são consideradas como receitas para fins de tributação. Nesse sentido, o aumento patrimonial causado por elas é comumente considerado como fato gerador do IRPJ e CSLL.

No entanto, existem algumas exceções em que as subvenções não são tributadas. É o caso, por exemplo, das subvenções para investimento, que são aquelas concedidas visando a implantação e expansão de empreendimentos econômicos e são vinculadas a contrapartidas específicas, como a criação de emprego, um determinado volume de investimento, um determinado aumento na arrecadação tributária etc. Nesse caso, a Lei 12.973/2014 permite que a empresa deduza o valor da subvenção da base de cálculo do IR e da CSLL.

Para a não tributação, porém, a mesma Lei exige a criação de uma reserva de lucros correspondentes ao montante das subvenções recebidas. Essa reserva só pode ser usada para absorver prejuízos (desde que outras reservas de lucros já tenham sido absorvidas ou aumentar o capital social da empresa). A ideia é que o montante da subvenção deva ser mantido na empresa para que continue contribuindo com o seu desenvolvimento, evitando-se que ela gere lucros a serem distribuídos aos sócios. Se isso ocorrer, então deixam de ser consideradas subvenções e passam a ser tributadas pelo IRPJ e CSLL.
Ainda, caso a reserva seja utilizada para absorver prejuízo, os lucros futuros deverão recompô-la.

A Lei Complementar nº 160/2017 trouxe importantes mudanças para o tratamento tributário das subvenções relacionadas aos benefícios fiscais de ICMS concedidos pelos Estados, criando uma equiparação entre as subvenções para investimentos e as chamadas subvenções para custeio, i.e. aquelas que não exigem contrapartidas específicas.

Esta Lei alterou a Lei 12.973/2014, para permitir que tais subvenções de custeio, que geralmente eram tratadas como receita tributável, possam ser excluídas da base do IRPJ/CSLL, mediante a criação da mesma reserva de lucros e seguindo os mesmos requisitos.

Apesar da clara intenção legislativa de acabar com as discussões sobre o tema, equiparando todos os benefícios fiscais de ICMS a subvenções para investimento, no âmbito administrativo federal ainda há intensa discussão acerca de tal legislação.

A Receita Federal ainda mantém o entendimento de que a não tributação (ainda que mediante a criação de reserva), só pode ser aplicada para benefícios concedidos “como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos” (conforme caput do artigo 30 da Lei 12.973/2014), o que, na prática, anula os efeitos das alterações da LC 160/2017.

Jurisprudência do STJ sobre o tema

No âmbito judicial, o tema já teve significativos avanços em favor dos contribuintes, mesmo antes da LC 160/2017.

O Superior Tribunal de Justiça (STJ) firmou entendimento, já em 2017, nos Embargos de Divergência no Recurso Especial (EREsp) 1.517.492/PR, no sentido de que a tributação de benefícios fiscais de ICMS não podem ser tributados pela União, pois isso representaria uma violação ao Pacto Federativo e à imunidade recíproca entre os Entes Federados, pois tais benefícios representam, antes de tudo, patrimônio do Estado concessor do benefício – seguindo o próprio conceito de subvenção que vimos no início desse post.

Assim, o STJ afastou a tributação pelo IRPJ/CSLL sobre benefícios de ICMS, independentemente de qualquer benefício.

Mesmo após a edição da LC 160/2017, as decisões do STJ continuaram aplicando o entendimento, inclusive com casos nos quais expressamente se mencionava que a não tributação antes decidida não estava condicionada a nenhum requisito legal, sendo irrelevantes as alterações da LC.

O Supremo Tribunal Federal (STF), por sua vez, ao analisar o Tema 957 (Recurso Extraordinário 1.052.277/SC, julgado em 18/8/2017), entendeu que o tema teria natureza infraconstitucional, motivo pelo qual a decisão do STJ tornou-se a última palavra sobre o tema.

Mais recentemente, porém, o STJ levantou ressalvas sobre seu entendimento, no sentido de que ele apenas se aplicaria para créditos presumidos de ICMS.

Os créditos presumidos são um tipo comum de subvenções, por meio do qual o Estado concede ao contribuinte o direito de registrar créditos do imposto, para que sejam usados para abater e compensar o imposto devido a cada mês. Normalmente os créditos de ICMS estão vinculados à aquisição de insumos ou ativos utilizados no processo produtivo, observando o chamado princípio da não-cumulatividade. Os créditos presumidos, porém, podem ser registrados independentemente disso. O efeito final é que, apesar de apurar e registrar um determinado ICMS devido, o valor efetivamente pago é menor, pois a empresa pode usar os créditos presumidos para pagar parte ou todo o imposto.

Para dirimir essa questão o STJ afetou os Recursos Especiais (REsp) 1.945.110/RS e 1.987.158/SC como representativos da controvérsia do Tema 1.182, no qual será definido se “é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL)”.

A afetação significa que a decisão proferida pelo STJ terá efeito vinculante para os demais casos que envolvam a mesma questão. Na mesma decisão de afetação, o STJ também suspendeu o trâmite de todos os processos sobre o tema no país.

Assim, o STJ irá analisar se os demais benefícios fiscais de ICMS podem ser enquadrados nos mesmos parâmetros de decisão do EREsp 1.517.492/PR, o que levaria ao afastamento da tributação do IRPJ/CSLL sobre eles.

Estes outros benefícios possuem mecanismos próprios, mas todos visam a redução do ICMS devido, como forma de estimular e incentivar a atividade econômica no Estado.

A redução de base de cálculo, por exemplo, prevê percentuais que diminuem a base de apuração do ICMS, levando a uma carga tributária menor, sem alteração na alíquota nominal do imposto. A redução de alíquota é o oposto, reduzindo-se o tributo pela aplicação de uma alíquota menor, mas mantendo-se a base de cálculo regular.

O diferimento prorroga o pagamento do imposto para um momento futuro, por exemplo a saída para o consumidor final de determinado produto, o que é útil pois pode desonerar as saídas das etapas anteriores de produção.

Enfim, há diversas formas de se subvencionar uma atividade por meio da concessão de benefícios fiscais e a criatividade dos administradores e contribuintes é ampla nesse tema. O que o STJ irá definir, assim, é se todas elas se enquadram no conceito de subvenções, representando parcela do patrimônio dos Estados e, assim, não podendo ser tributadas pelo IRPJ/CSLL.

O julgamento deste Tema 1.182 está marcado para o dia 26/04/2023, sendo um importante passo na definição de milhares de processos sobre o assunto.​

* Este conteúdo não reflete, necessariamente, a opinião do KLA Advogados

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Felipe Omori

Felipe Omori é advogado em São Paulo, especialista pelo IBDT (Instituto Brasileiro de Direito Tributário) e mestre pela USP em Direito Tributário. É sócio da área de Contencioso Judicial Tributário do KLA e professor no curso de especialização em Direito Tributário no IBDT e no IBET (Instituto Brasileiro de Estudos Tributários). Também é autor do livro “Tributação e A Forma do Negócio Jurídico: Uma Proposta para Os Limites da Tributação“ (Ed. Dialética).

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