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Limites da não-cumulatividade do PIS/COFINS

Aqui você vai encontrar:

– A discussão no Tema 756 – Não-cumulatividade do PIS/COFINS

– Julgamento pelo STF

A discussão no Tema 756 – Não-cumulatividade do PIS/COFINS

Por incrível que pareça, voltamos a falar da Contribuição ao PIS e da COFINS.

Já conseguimos perceber que esses dois tributos federais, apesar de sua importância arrecadatória, trazem consigo uma série de discussões judiciais e administrativas.

Não que não haja discussões sobre outros tributos, mas é notável o número de temas e teses envolvendo o PIS/COFINS, talvez fruto de uma legislação muito alterada ao longo dos anos, que em algumas situações trazem verdadeiras contradições internas.

Um desses temas que foi pauta da mídia especializada nessas últimas semanas diz respeito à própria não-cumulatividade do PIS/COFINS e que estava em julgamento perante o STF.

Originalmente, essas Contribuições incidiam de forma cumulativa sobre o faturamento das pessoas jurídicas, o que significa que elas incidiam por uma alíquota fixa diretamente sobre a sua base de cálculo.

Apesar de parecer simples, já desde o final dos anos 80 e anos 90 havia discussões envolvendo a forma de incidência, base de cálculo e alíquota desses tributos (por exemplo, em relação à forma de cálculos semestral trazida pelos Decreto-Lei 2.445 e 2.449/88, e o alargamento da base de cálculo e majoração da alíquota da COFINS, trazida pela Lei 9.718/98).

Em 2002 e 2003 foram editadas as Leis 10.637 e 10.833, respectivamente, que instituíram o regime não cumulativo para o PIS/COFINS, permitindo, então, que os contribuintes apropriassem créditos sobre as aquisições de bens e serviços utilizados em suas atividades, para abater o PIS/COFINS devido sobre suas receitas. Essa nova metodologia trouxe, porém, uma alíquota muito maior (em regra 9,25%, somadas), além de uma série de regras e limitações aos créditos possíveis.

Essa nova metodologia de incidência veio na esteira da Emenda Constitucional 42/2003, que incluiu o parágrafo 12, no artigo 195, da Constituição Federal, prevendo que “A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas”.

Esses incisos I, b e IV do caput do artigo 195 são, justamente, o PIS/COFINS incidente a receita ou faturamento e importação de bens e serviços.

Apesar das críticas e questionamentos que se possa ter em relação à redação desse dispositivo, ele é invocado como o fundamento de validade da incidência não-cumulativa das Contribuições em questão.

Pois bem. O tema que chegou à pauta do STF, analisado sob o número 756 de repercussão geral, diz respeito ao alcance desse tipo de regime e o papel da legislação infraconstitucional na delimitação dessa incidência.

Ou seja, os contribuintes argumentam que a Constituição possui em seu próprio texto a definição do conceito de não-cumulatividade, aplicável, também, ao ICMS e IPI.

Quanto ao ICMS, o artigo 155, § 2º, I, da CF, menciona que a não-cumulatividade opera-se “compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”.

De forma muito similar, o artigo 153, § 3º, II, em relação ao IPI, também fala em não-cumulatividade “compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”.

O argumento, portanto, é o de que a não-cumulatividade possui o claro objetivo de evitar a incidência em cascata da tributação, onerando multiplamente uma cadeia produtiva. A forma de se fazer isso é permitindo que a incidência anterior seja integralmente abatida e compensada com o valor devido na operação subsequente, de maneira que o efeito da tributação se dê apenas sobre o valor agregado em cada etapa.

Assim, as Leis que trataram da não-cumulatividade do PIS/COFINS não poderiam estabelecer limitações à tomada de crédito e deveriam permitir que ele fosse apropriado sobre todas as despesas e custos necessários para a manutenção da fonte produtora da receita que, ao final, será tributada.

Dessa forma, a Constituição autorizaria que a Lei apenas elegesse o setor econômico sujeito à não-cumulatividade, mas não impor limitações ou alterações a essa técnica de tributação. Dito de outra maneira, uma vez escolhido o setor, a eles se aplicaria uma chamada “não-cumulatividade” plena, já que a Constituição não impôs qualquer outro tipo de limitação ou condição, muito menos teria delegado tal função à Lei ordinária.

Também é de se notar que as Leis 10.637 e 10.833 efetivamente não elegem setores econômicos sujeitos à não-cumulatividade, mas vinculam esse regime ao fato de a pessoa jurídica estar ou não sujeita à apuração pelo lucro real para fins do imposto de renda (com exceções). É, portanto, discutível se elas estariam efetivamente cumprindo o que lhes foi delegado pela Constituição.

Assim, o título do Tema 756 foi definido como: “Alcance do art. 195, § 12, da Constituição federal, que prevê a aplicação do princípio da não-cumulatividade à Contribuição ao PIS e à COFINS”, cuja descrição é: “Recurso extraordinário em que se discute, à luz do art. 195, I, b, e § 12 (incluído pela Emenda Constitucional 42/2003), a validade de critérios de aplicação da não-cumulatividade à Contribuição ao PIS e à COFINS previstos nos arts. 3º das Leis federais 10.637/2002 e 10.833/2003 e no art. 31, § 3º, da Lei federal 10.865/2004[1].

O julgamento pelo STF

Pelo que se vê do breve resumo acima, esse julgamento teria o potencial de afetar toda uma sistemática de incidência, já em vigor há décadas.

O impacto seria gigantesco.

É bem verdade que o STF, em outras oportunidades, já havia analisado questões referentes à não-cumulatividade do PIS/COFINS, tendo validado, direta ou indiretamente, a legislação até então.

No entanto, a pauta do tema e a mudança de composição sempre levam à possibilidade de revisão ou evolução de um entendimento sobre nossa Constituição, como vemos em tantos outros assuntos.

O caso foi colocado em julgamento virtual em algumas oportunidades, mas retirado por questões diversas.

Finalmente, foi pautado para análise no último dia 18/11, com final em 25/11.

O STF, assim, entendeu que as previsões atuais acerca da não-cumulatividade do PIS/COFINS são constitucionais e, na contramão dos argumentos dos contribuintes, entendeu que a ausência de maiores detalhamentos na Constituição acerca desse regime autorizaria o legislador infraconstitucional a estabelecer os critérios de sua aplicação.

Entendeu-se, assim, que a não-cumulatividade do PIS/COFINS não possuiria eficácia plena, dependendo do detalhamento da Lei.

Foram fixadas as seguintes teses:

I. O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das contribuições ao PIS e COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança;

II. É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a discussão sobre a expressão insumo presente no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 e sobre a compatibilidade, com essas leis, das IN SRF nºs 247/02 (considerada a atualização pela IN SRF nº 358/03) e 404/04.

III. É constitucional o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04.

Em partes:

O voto condutor, do Ministros Dias Toffoli, apesar de entender que há sim um conceito mínimo do conteúdo da não-cumulatividade expresso na Constituição, entendeu que o legislador ordinário pode seguir com a definição das regras específicas para fins de incidência do PIS/COFINS e que, a legislação da forma como está, atenderia aos princípios da razoabilidade, isonomia, confiança e livre concorrência.

Um ponto relevante do voto condutor, porém, é de que ele não valida necessariamente todas as regras hoje vigentes, mas entende que a análise específica acerca de uma inconstitucionalidade deve ser feita caso a caso, como já feito pelo STF em outras oportunidades.

Essa questão é relevante, já que, após esse julgamento, pode-se esperar que a Fazenda Nacional busque alegar perante o Judiciário que toda a legislação relativa ao PIS/COFINS teria sido agora validada, tentando impedir futuras discussões sobre o tema.

Precisaremos acompanhar o deslinde dessa situação.

O segundo ponto fixado diz respeito ao conceito de insumo, que também é um ponto de tensão entre contribuintes e fisco.

A legislação autoriza a tomada de créditos sobre “bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”. Muito se discutiu e ainda se discute sobre o conceito do termo “insumos”, justamente como forma de se alcançar a maior abrangência da não-cumulatividade defendida pelos contribuintes.

O STF, agora, estabelece que tal discussão possui natureza infraconstitucional, de forma que, agora, deverá prevalecer o entendimento já adotado pelo Superior Tribunal de Justiça nos Temas de repetitivos 779 e 780, nos quais se definiu que “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte“.

Esse entendimento tem gerado inúmeras discussões e rediscussões, especialmente perante o CARF, mas tem possibilitado, também, uma revisão de entendimentos anteriores, muitas vezes por parte da própria Receita Federal.

Por fim, o STF analisou o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04, que vedou o crédito de PIS/COFINS “relativo a aluguel e contraprestação de arrendamento mercantil de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica”.

Este artigo remodelou a forma de apuração de créditos sobre bens e direitos de ativos imobilizados, vedando o creditamento sobre bens adquiridos antes da entrada em vigor do regime não-cumulativo e vedou, também, o crédito sobre o aluguel ou leasing de bens que tivessem pertencido à pessoa jurídica no passado, o que seria uma forma de driblar a primeira vedação.

O caput do artigo 31 já havia sido julgado inconstitucional pelo STF no Tema 244, por se entender que ele violaria a isonomia, ao vedar créditos de bens já adquiridos, em contraposição a novos bens.

Na análise do § 3º desse dispositivo, porém, o que prevaleceu no julgamento presente foi o entendimento de que não há diferenciação da vedação sobre o aluguel e leasing dos bens que já tivessem pertencido à pessoa jurídica (seja antes ou depois da entrada em vigor da não-cumulatividade), de maneira que não haveria uma violação da isonomia, mas sim uma disciplina geral da possibilidade de creditamento.

Essa regra, portanto, acabou validada pela maioria dos Ministros.

Esse foi, assim, mais um dos tantos temas e discussões envolvendo PIS/COFINS, mas, como se vê, não coloca fim a nada, pois apesar de validar o regime da não-cumulatividade como um todo, não descarta que eventuais inconstitucionalidades devam ser analisadas caso a caso pelo STF.

Ainda teremos muitas discussões pela frente.

Continuem acompanhando!

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Felipe Omori

Felipe Omori é advogado em São Paulo, especialista pelo IBDT (Instituto Brasileiro de Direito Tributário) e mestre pela USP em Direito Tributário. É sócio da área de Contencioso Judicial Tributário do KLA e professor no curso de especialização em Direito Tributário no IBDT e no IBET (Instituto Brasileiro de Estudos Tributários). Também é autor do livro “Tributação e A Forma do Negócio Jurídico: Uma Proposta para Os Limites da Tributação“ (Ed. Dialética).